I. 머리말
최근 신탁재산의 관리.처분에 대한 부가가치세 납세의무자 및 부가가치세 환급청구권이 신탁재산에 귀속되는지 여부 등에 관한 대법원 판례가 있었다(대상판결 1 - 대법원 2003. 4. 25. 선고 2000다33034 판결, 대상판결 2 - 대법원 2003. 4. 25. 선고 99다59290 판결). 이들 판례는 자익신탁인 토지개발신탁의 부가가치세 납세의무자는 위탁자이고(대상판결 1), 타익신탁인 담보신탁의 경우 납세의무자는 수익자라고 판시하면서(대상판결 2), 이를 전제로 부가가치세 환급청구권의 귀속 등에 대하여 판단하고 있다.
그러나 이는 세법상 실질과세의 원칙과 신탁법상의 법리를 오해하고, 몇 가지 부당한 결과를 초래할 우려가 있어 검토해 볼 필요가 있다.
다만, 지면관계상 자세한 내용은 별도의 논문에서 보기로 하고, 우선 대상판결 들의 전제가 된 대상판결 1의 판시내용 중에서 납세의무자부분만 검토하겠다(이하 판시 내용에서도 부가가치세 환급청구권이 신탁재산에 포함되는지 여부 및 기타 논점에 대해서는 언급하지 않을 것이다).
- 판 결 요 지 -
신탁법에 의한 신탁은 부가가치세법 제6조제5항 소정의 위탁매매와 같이
자기명의로 타인의 계산에 의하여 재화 또는 용역을 공급하거나 공급받는
등의 신탁업무를 처리하고 보수를 받는것이어서 신탁재산의 관리.처분 등
신탁업무를 처리함에 있어 사업자 및 이에 따른 부가세 납세 의무자는
원칙적으로 위탁자라고 봐야
II. 사안의 개요 및 소송의 진행관계
1. 사안의 개요
H신탁은 1995. 6.29 J사 소유의 성남시 분당구 야탑동 341대 27,360㎡(이하 “이 사건 토지”라 함) 지상에 철골철근 콘크리트조 지하 5층, 지상 5층 연면적 200,019.90㎡의 건물을 건설하고 이 사건 토지와 건물을 신탁재산으로 하여 이를 임대, 관리. 운용하는 것을 신탁목적으로 하고, 이 사건 토지는 건물의 건축 및 그 소유를 위한 부지로서 관리한다는 내용의 신탁부동산 관리. 운용방법 등을 정하여 위 J사와 토지개발신탁계약(이하“이 사건 신탁계약”이라함)을 체결하였다. 이후 H신탁은 신탁재산인 이 사건 토지의 신탁목적에 따라 이 사건 토지 위에 건물을 신축하는 공사를 시행하였고, 그 건물신축공사를 진행하기위하여 직접 건설회사 및 감리회사 등과 공사도급계약 등을 체결하였으며, 그 회사들로부터 건설 및 감리용역 등을 제공받고 매입부가가치세액과 함께 공사대금 등 그 대가를 지급하였다.
H신탁은 위와 같이 직접 위 각 회사들과 계약을 체결하고, 이 사건 신탁계약에 따라 이 사건 토지위에 건물신축공사를 진행하면서 기성에 따라 공사도금금액을 지급하고, 건설회사 등으로부터 세금계산서를 교부받았다.
다만, “세금계산서”에는 국세청의 행정지도에 따라 공급받는 자가 원고로 기재되어 있지 않고 원고는 비고란에 수탁자로 기재된 채 위탁자인 위 J사가 공급받는 자로 기재되어 있었다. 그런데 J사가 신고한 매입세액이 매출세액보다 많이 신고되자, 서초세무서장은 J사에게 부가가치세 환급청구권이 J사에게 귀속되는 것을 전제로 하여 위 환급금 중 J사의 체납세 금 39,090,920원을 공제한 금 211,796,900원을 공탁하였다.
- 연 구 요 지 -
신탁계약에 있어서 부가세 납세의무를 위탁자로 본 것은 위탁매매가
지니고 있는 외연의 범위를 넘어 세법적 사실을 포섭한 조세법상
엄격해석의 원칙에 위배되는 문제가 있고, 거래의 귀속주체와 이익 등의
귀속주체를 혼동하여 거래세라는 부가세 본질을 외면한 잘못된 해석기준을
낳았다는데 문제가 있다. 따라서 위탁매매와 신탁계약은 서로
본질적으로 다른것이므로 신탁에 있어서는 원칙적으로 수탁자를
납세의무자로 봄이 타당하다
2. 공탁금출급청구권확인 소송의 진행관계
이에 H신탁은 서울지방법원에 공탁금수령권자확인청구의 소를 제기하였으나, 원심판결에서 H신탁은 패소하였고, 이에 상고하였다.
3. 판시사항
신탁법상 신탁재산의 개발.관리.처분 등 신탁업무를 처리함에 있어 부가가치세법상의 사업자 및 이에 따른 부가가치세의 납세의무자(=위탁자)
- 수탁자가 신탁재산을 관리.처분함에 있어 재화 또는 용역을 공급하거나 공급받게 되는 경우 수탁자자신이 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리하게 되는 것이나 그 신탁재산의 관리.처분 등으로 발생한 이익과 비용은 최종적으로 위탁자에게 귀속하게 되어 실질적으로 위탁자의 계산에 의한 것이라고 할 것이므로, 신탁법에 의한 신탁 역시 부가가치세법 제6조 제5항 소정의 위탁매매와 같이 자기(수탁자) 명의로 타인(위탁자)의 계산에 의하여 재화 또는 용역을 공급하거나 또는 공급받는 등의 신탁업무를 처리하고 그 보수를 받는 것이어서, 신탁재산의 관리?처분 등 신탁업무를 처리함에 있어서의 사업자 및 이에 따른 부가가치세 납세의무자는 원칙적으로 위탁자라고 보아야 한다.
III. 신탁재산의 관리.처분에 있어 부가가치세 납세의무자
1. 부가가치세의 의의
부가가치세(Valued Added Tax)는 재화나 용역이 생산.제공되거나 유통되는 모든 거래단계에서 생성되는 부가가치를 과세표준으로 하여 과세하는 조세이다. 부가가치세는 재화나 용역을 생산.공급하거나 유통하는 과정에서 생긴 부가가치에 대하여 모든 거래단계마다 과세하는 多段階 去來稅로서, 그 조세의 부담은 거래상대방에게 전가되어 종국적으로는 최종소비자가 그 부담을 지도록 하는 한다. 즉 재화와 용역에 부과된 세액은 전가되어 소비자의 부담으로 귀착될 것이 예상되어 있는바, 擔稅者가 소비자일 것을 예상하는 一般消費稅이자 間接稅이다. 그러나 납세의무자는 재화와 용역을 공급하는 事業者가 법률상 납세의무를 부담한다.
2. 납세의무자
부가가치세법상 “부가가치를 납부할 의무자(납세의무자)”는 「영리목적의 유무에 불구하고, 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자(사업자)」이며, 여기서 과세의 대상이 되는 “재화의 공급”은 「계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것을 일컫는다(동법 제6조 제1항)」, 다만 「“위탁매매 또는 대리인에 의한 매매”에 있어서는 위탁자 또는 본인이 직접 재화를 공급하거나 공급받은 것으로 보기 때문에(동법 제6조 제5항).」위탁매매 또는 대리관계에서 납세의무자는 위탁자 또는 본인이 된다.
그런데 납세의무자의 확정은 외관이 아닌 법적실질에 의하여야 한다. 따라서 신탁재산의 관리?처분에 대한 부가가치세의 경우 누가 납세의무자인지는 신탁계약의 법적실질과 신탁계약에서 누가 실질적으로 재화와 용역을 공급하는 지 여부를 가지고 판단해야 한다.
그런데 당해 대상판결은 같은 전제아래 신탁법상의 신탁계약의 실질을 부가가치세법 제6조 제5항 소정의 위탁매매로 보고, 신탁계약에서도 위탁계약과 같이 위탁자가 실질적으로 재화와 용역을 공급하는 자라고 본 것이다.
3. 위탁매매제도와 신탁제도의 異同
신탁제도나 위탁매매제도 모두 수탁자의 명의로 법률관계가 형성된다는 점과 종국적으로는 그 수익과 비용이 위탁자에게 귀속된다는 점에서는 공통된다.
하지만 신탁제도에 있어서는 수탁자가 사망해도 신탁관계가 종료하지 않는 반면(신탁법 제11조 제2항), 위탁매매는 수탁자가 사망하면 계약관계가 종료하며(상법 제112조, 민법 690조), 또한 신탁에서는 신탁재산을 구속함에 반해 수익자나 위탁자에게 그 법률효과가 미치지 않는다. 그러나 위탁매매의 경우에는 위탁매매인이 위탁매매로 인하여 취득한 물건.유가증권 또는 채권은 위탁자와 위탁매매인의 채권자사이에서는 위탁매매인의 이전행위없이 당연히 위탁자에게 귀속되는 것으로 간주된다(상법 제103조).
뿐만 아니라, 신탁계약에 있어서, 위탁자는 수탁자를 지시할 수는 있어도 직접 신탁재산을 관리처분을 할 수 없고, 수탁자가 행한 법률행위의 효력을 부인하거나 수탁자에게 부담시킬 수 없으나, 위탁매매의 경우에는 위탁자는 위탁매매인에게 일정한 가격에 매수 또는 매도할 것을 정할 수 있고, 위탁매매인이 이를 준수하지 않았을 경우 위탁자가 이를 인수하지 않아도 무방하다(상법 제106조).
이와 같이 신탁제도는 위탁매매제도와는 달리 위탁자와의 관계에서도 독립성이 강화되어 있으며, 제3자와의 관계에서는 완전히 독립된 거래관계인 것이다.
4. 신탁계약을 위탁매매와 같게 평가한 대상판결 들의 문제점
가. 엄격해석의 원칙에 위배
따라서 신탁계약을 위탁매매의 외연의 범위내에 일률적으로 포섭시키기에는 무리가 있으므로, 거래세인 부가가치세 납세의무자가 누구인지를 판단할 때도 신탁제도 고유의 특성에 따라 신탁계약의 체결경위, 목적, 취지, 거래대상, 거래당시 비용지출의 당사자, 거래사업의 실질담당자 등을 종합적으로 고려하여 실질적인 부가가치의 귀속주체 즉 재화와 용역을 공급하는 자를 누구로 할 것인지 여부를 판단해야지, 단지 법률상 명의는 수탁자에게 귀속하고, 그 경제적 이익과 비용은 위탁자 내지 수익자에게 귀속한다는 구조상의 유사성만가지고 일률적으로 위탁매매와 유사하다하여 신탁계약에 있어서도 부가가치세 납세의무자를 위탁자라고 본 대상판결 1, 2는 신탁제도와 위탁매매제도를 혼동하여 신탁계약에 포섭시킨바, 이는 위탁매매가 지니고 있는 외연의 범위를 넘어 세법적 사실을 포섭한 조세법상 엄격해석의 원칙에 위배한 문제가 있는 것이다.
나. “신탁수익의 귀속”과 “과세물건인 부가가치의 귀속”을 혼동
게다가 대상판결 들은 “신탁수익의 귀속”과 “과세물건인 부가가치의 귀속”을 혼동하여 이 사건 거래내용을 위탁매매라고 본 잘못이 있는 것이다. 즉 실질과세의 원칙에 따라 과세물건인 이건 거래로 발생한 부가가치가 누구의 행위로 인하여 발생한 것인지(실질적인 납세의무자가 누구인지 여부)여부에 대해 신탁법의 내용, 신탁계약을 체결한 과정, 취지, 목적, 당사자의 의사, 일반인의 법의식 및 법감정 등을 좀더 면밀히 검토?종합하여 판단한 후, 이건 신탁계약을 위탁매매로 볼 수 있는지를 검토해야 하는데, 신탁관계의 본질을 간과하고, 실질적으로 법적인 과세물건의 귀속을 누구에게 해야 하는지 여부를 검토하지 않은 문제가 있다고 본다.
IV. 대상판결 1의 검토
가. 토지개발신탁에선 수탁자(부동산신탁회사)가 신탁사업수행을 위하여 금웅기관으로부터 자금을 차입하고, 건설회사와 도급계약을 체결하며, 수분양자(임차인)들과 분양계약(임대차)을 체결한다.
이와 같은 경우 수탁자는 계약상의 채무를 부담하게 된다. 예컨대 대출금융기관에 대하여는 대여금반환채무를, 시공회사에 대하여는 공사비지급채무를, 수분양자에 대하여는 분양목적물을 이전해주거나, 분양계약해제시 분양대금반환채무를 부담하게 된다.
그런데 수탁자(신탁회사)가 부담하고 있는 채무는 신탁계약이 종료할 때, 우선 신탁재산으로 지급하며, 그렇지 못할 경우 신탁법 제42조 제2항에 따라 수탁자는 수익자에게 그 비용을 부담하게 할 수 있으나, 수익자가 수익권을 포기할 경우에는 수탁자가 부담할 수 밖에 없다(동조 제3항).
결국 수탁자는 수익자에 대하여 신탁재산을 한도로 유한책임을 부담하지만, 제3자에 대하여는 무한책임을 부담하게 된다. 이런 점에서 수탁자의 채무는 신탁재산과 부담부분이 없는 연대채무에 유사한 채무를 부담한다.
결국 토지개발신탁의 경우에는 수탁자가 모든 계약상 채무를 부담하며, 그 명의로 모든 법률행위를 하는 것이다.
나. 게다가 이건과 같은 토지개발신탁의 경우, 수익자가 받은 수익은 수탁자가 행한 법률행위의 효력에 따른 것도 아니며, 그 경제적 효과가 미치는 것도 아니다. 그 실질은 단지 신탁사업의 목적수행에 따라 수탁자인 신탁회사가 얻은 수익을 배당받는 것과 다르지 않다고 본다. 따라서 대상판결에 따르면 배당이익에 부가가치세를 과세한 경우가 된다.
다. 또한 신탁법상 수익자가 가지는 법적인 권리는 수탁자에 대한 일정한 급부청구권일 뿐, 신탁재산에 대하여 아무런 물권적 권리가 없다고 보아야 한다. 따라서 대상판결처럼 신탁재산의 처분이익을 향수한다는 근거로 위탁자를 사업자로 보는 것은 경제적실질에 따라 과세하는 것으로 실질과세원칙에 대해 법률상 실질설을 취하고 있다고 볼 수 있는 종전 판례의 태도와도 배치되는 것이라고 본다.
라. 결국 재화를 인도.양도할 있는 자는 당해 재화의 소유자 혹은 재화를 처분할 수 있는 대외적 처분권자라고 할 수 있으므로, 적어도 토지개발신탁에 있어서는 “수탁자”가 재화의 공급자 내지 공급받는 사업자로서 납세의무자라고 보는 것이 타당할 것이다.
V. 결론
그러나 이건 대상판결 들은 신탁재산의 관리처분거래를 그 실질에 따라 파악하지 않고, 원칙적으로 부가가치세법 제6조 제5항의 위탁매매로 본 점에서 문제가 있다고 본다.
신탁재산의 관리.처분에 있어 부가가치세의 납세의무자를 판단할 때, 사법상 거래에서 실제로 행하여진 신탁계약의 설정취지, 목적, 거래대상, 거래당시 비용지출의 당사자, 일반인의 관념, 거래사업의 실질담당자 등을 종합적으로 고려하여 실질적인 부가가치의 귀속주체 즉 재화와 용역을 공급하는 자를 누구로 할 것인지 여부를 판단해야지, 단지 세금계산서상 ‘공급받는 자’ 내지 ‘공급하는 자’를 위탁자로 하였다는 점과, 법률상 명의는 수탁자에게 귀속하고, 그 경제적 이익과 비용은 위탁자 내지 수익자에게 귀속한다는 구조상의 유사성만가지고 일률적으로 부가가치세법 제6조 제5항의 위탁매매라 보고, 신탁계약에 있어서도 부가가치세 납세의무자를 위탁자라고 본 대상판결 1, 2는 신탁제도와 위탁매매제도를 혼동하여 신탁계약 포섭시킨바, 이는 위탁매매가 지니고 있는 외연의 범위를 넘어 세법적 사실을 포섭한 조세법상 엄격해석의 원칙에 위배한 문제가 있는 것이다.
게다가 이건 대상판결 1은 거래의 귀속주체와 이익 등의 귀속주체를 혼동하여 거래세라는 부가가치세의 본질을 외면한바 잘못된 해석기준을 낳았다는 데 문제가 있다고 볼 것이다.
따라서 위탁매매와 신탁계약은 서로 본질적으로 다른 것이므로, 신탁에 있어서는 원칙적으로(적어도 토지개발신탁에 있어서는) “수탁자”를 납세의무자로 봄이 타당하다고 본다.